研究丨新《公司法》下国有企业吸收合并的法律路径及操作要点解析（上）
2024-07-15 19:14
2024年7月1日正式实施的新《公司法》，首次以立法形式确立了国家出资公司中党组织的领导地位，并对公司治理结构进行了优化，引入单层制治理结构，简化股权转让流程，为国企改革注入了新活力，特别是在吸收合并领域，这为股东提供了更多的公司治理选择。本文将分为上、下篇，从合并流程、税务处理等关键视角出发，就新《公司法》对国有企业吸收合并的法律路径及操作要点进行解读，并结合法条适用与典型案例，就内在法律问题进行探讨分析。
根据新《公司法》第二百一十八条规定，公司合并可分为吸收合并和新设合并。吸收合并作为一种公司合并的法律形式，是指两个或两个以上的公司通过法定程序，合并成为一个存续公司，剩余一个或多个公司解散的法律行为。在吸收合并中，通常有一个公司（存续公司）继续存在，而其他公司（被合并公司）则丧失法人资格，其全部资产、负债和权益转入存续公司。
一、合并流程
1.董事会制定合并方案：
根据新《公司法》第六十七条第六项规定，应由董事会负责制定公司合并的方案。该方案需详细阐述合并各方的基本情况、合并目的及理由、合并方式、合并后公司的注册资本、股权结构调整、资产评估和定价、债权债务处理、职工安置方案、合并后的经营策略及时间表、以及税务和会计处理等重要事项。合并方案应详尽、透明，确保所有相关方的权益得到妥善处理，并为合并的顺利实施提供指导。
2.决策审批程序：
根据新《公司法》第五十九条第七项规定，股东会行使对公司合并作出决议的职权；第六十六条第三款规定，股东会作出公司合并的决议，应当经代表三分之二以上表决权的股东通过；第一百七十二条规定，国有独资公司不设股东会，由履行出资人职责的机构行使股东会职权……公司的合并……应当由履行出资人职责的机构决定。即新公司法正式实施以后，公司合并的决议应由履行出资人职责的机构予以决策和审批。
需要注意的是，根据新《公司法》第二百一十九条规定，公司与其持股百分之九十以上的公司合并，被合并的公司不需经股东会决议，但应当通知其他股东，其他股东有权请求公司按照合理的价格收购其股权或者股份；公司合并支付的价款不超过本公司净资产百分之十的，可以不经股东会决议，公司章程另有规定的除外；公司依照前两款规定合并不经股东会决议的，应当经董事会决议。该法律条款引入了简易合并和小额合并的规定，国企在此种情形之下，可以不经履行出资人职责的机构决定，而是经由董事会决议。
除此以外，根据中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于进一步推进国有企业贯彻落实“三重一大”决策制度的意见》要求，公司合并属于企业兼并重组的重大决策事项，属于事项范围。应当经党委（党组）意见集体决策，涉及职工切身利益的重大事项，应当听取企业工会的意见，并通过职工代表大会或其他形式听取职工群众的意见和建议。
3.编制资产负债表和财产清单：
根据新《公司法》第二百二十条规定，公司合并应当由合并各方签订合并协议，并编制资产负债表及财产清单。
合并各方需编制真实、详尽的资产负债表和财产清单，确保反映公司实际财产状况。合并前的资产负债表应详细列明公司的资产、负债和所有者权益，确保其真实性、准确性和完整性；财产清单包括但不限于固定资产、流动资产、无形资产和其他资产，应详细记录每项资产的性质、数量、价值和状态，以便于合并后的财产评估和分配。公司吸收合并时，合并各方的债权、债务，应当由合并后存续的公司承继。
4.审计与评估：
根据《国有资产评估管理办法》第三条规定，国有资产占有单位在企业兼并等情形下应对国有资产进行评估，确保国有资产不流失。
在编制资产负债表和财产清单的基础上，合并各方应委托具有资质的审计机构对公司的财务状况进行审计，并由评估机构对公司的资产进行评估，以确保合并的公正性和合理性。
需要注意的是，根据《企业国有资产评估管理暂行办法》第七条规定，国有独资企业与其下属独资企业（事业单位）之间或其下属独资企业（事业单位）之间的合并，可以不对相关国有资产进行评估。
5.签订合并协议：
合并各方根据审计、评估结果，签订《吸收合并协议》。合并各方签订书面合并协议，应明确合并的条款和条件，包括但不限于合并各方的基本信息、合并目的和理由、合并方式、合并后公司的基本信息（名称、注册资本、注册地址、经营范围等）、合并各方的股权结构（包括各股东的出资额、出资方式、股权比例等）、合并后公司的组织结构、资产评估结果、债权债务处理方案、合并各方的权利和义务、争议解决机制以及其他协议各方认为需要规定的具体事项。
6.通知债权人及公告：
依据新《公司法》第二百二十条，“公司应当自作出合并决议之日起十日内通知债权人，并于三十日内在报纸上或者国家企业信用信息公示系统公告。债权人自接到通知之日起三十日内，未接到通知的自公告之日起四十五日内，可以要求公司清偿债务或者提供相应的担保。”
即合并决议作出后，应通知债权人并在报纸上或者国家企业信用信息公示系统公告，债权人有权在规定时间内提出异议。合并各方应向股东、债权人及其他利益相关方充分披露合并的相关信息，包括合并协议的内容、资产负债表和财产清单等，以保障各方的知情权。
7.会计处理：
合并公告以后，进行账务处理，包括调账、报表合并等。
8.工商变更登记与注销登记：
合并完成后，存续公司应依法向公司登记机关申请办理工商变更登记，被吸收合并各方应当解散，依法申请办理注销登记。此外，依据《中央党政机关和事业单位所属企业国有资本产权登记管理暂行办法》第十四条第一项规定，因合并新设立企业，企业应当办理占有产权登记。
二、税务处理
1.企业所得税
国有企业在合并过程中，如果资产评估增值，可能需要缴纳企业所得税。根据《企业所得税法》，在一般税务处理下，吸收合并中被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税，合并过程中的资产转让所得应计入当期应纳税所得额。合并双方需合理确定资产和负债的计税基础，以确保税务合规。
根据财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》第五条规定，企业重组重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：
（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。
（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。
（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
2.增值税
根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。
根据财税（2016）36号文附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为，属于不征收增值税项目。
综上所述，纳税人通过合并方式发生转让货物、不动产、土地使用权的行为，不征收增值税。
3.土地增值税
根据《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部税务总局公告2023年第51号）规定，按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业，暂不征收土地增值税。即国企吸收合并情形下，房产转移、变更到合并后的企业，不征收土地增值税。
4.印花税
根据《印花税法》第十二条第二款规定，根据国民经济和社会发展的需要，国务院对居民住房需求保障、企业改制重组、破产、支持小型微型企业发展等情形可以规定减征或者免征印花税，报全国人民代表大会常务委员会备案。
5.契税
根据《中华人民共和国契税法》第六条第二款规定，根据国民经济和社会发展的需要，国务院对居民住房需求保障、企业改制重组、灾后重建等情形可以规定免征或者减征契税，报全国人民代表大会常务委员会备案。
根据《关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部税务总局公告2023年第49号）规定，两个或两个以上的公司，依照法律规定、合同约定，合并为一个公司，且原投资主体存续的，对合并后公司承受原合并各方土地、房屋权属，免征契税。
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作者简介
张丹丹
北京办公室 合伙人
业务领域：公司股权治理、争议解决、企业增资、并购重组及上市业务
邮箱：zhangdandan@dtlawyers.com.cn
赵宇彤
北京办公室 实习律师
业务领域：公司股权治理
邮箱：zhaoyutong@dtlawyers.com.cn
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