合并财务报表一直以来是实务界和理论界争论不休的重难点，自2014年《企业会计准则》第33号准则修订公布以后，明确规定了合并抵消的会计处理方法。但在实际操作中，依然难度不小。本文立足于企业会计准则，以母子公司内部交易为切入点，通过例题延伸、对比分析顺逆流交易案例，对所得税、少数股东损益等难点剖析，来探究未实现内部交易损益会计处理相关问题。
关键词：合并财务报表 顺逆流交易 未实现内部损益 少数股东损益
二、 理论回顾
目前《企业会计准则》采用的合并理论是实体理论，这一理论最早由美国学者莫里斯·穆尼茨提出。基于编制合并报表所依据的“实体理论”，合并报表层面应把母公司和所有其能够控制的子公司看作一个整体，反映母子公司作为一个整体的对外财务状况、经营成果和现金流量状况。实体理论中，发生内部交易时，实际的损益并没有转移到集团外部。少数股东权益作为合并报表股东权益的一部分，无论是顺流还是逆流交易，均视为合并主体的内部交易，均需要抵消，两者的区别在于对少数股东损益影响有所区别。顺流交易是母公司向子公司出售资产，交易损益滞留在母公司利润表中，在对外销售前对子公司利润表并无影响，那么对少数股东也没有影响，即全额抵消归属于母公司净利润；与之相反的是，逆流交易是子公司向母公司出售资产，交易损益均体现在子公司利润表，因此，内部交易抵消就应当考虑少数股东影响金额，进而影响合并报表中少数股东损益和少数股东权益科目，即未实现的交易损益根据母公司和少数股东股权份额分配抵消。
三、投资方与子公司之间发生顺逆流交易的会计处理
从个别报表上来看，当母公司与子公司之间发生内部交易时，销售方将其收入作为营业利润，购买方将付出的对价作为营业成本。从合并报表整体上来看，母子公司同为一个集团内的成员，内部交易的实质是资产在集体内的流动，这种流动并没有实现商品中蕴含的价值，也不能使得商品增值。因此，在合并财务报表的编制中，需要将企业内部交易中未实现内部损益进行抵消。
（一） 逆流交易：
母子公司之间发生逆流交易，即子公司向投资公司出售资产。对于逆流交易，2014年新修订的第33号企业会计准则中明确指出：“所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在‘归属于母公司所有者的净利润’和‘少数股东损益’之间分配抵消。”因此子公司的少数股东应当承担其股权相对应的未实现内部交易损益部分。
【基础案例1】2017年4月12日，A公司取得了B公司80%的股份，能够控制B公司。2017年6月30日，B公司将生产成本为70万元每套的某商品以100万元每套的价格出售10套给A公司。至2017年资产负债表日，购入的产品仍有30%尚未出售。B公司于2017年实现净利润1000万元，A公司当年实现净利润2000万元。假设A公司取得B公司的交易属于非同一控制下的企业合并，股权转让手续完成后，未发生其他关联方交易，本例不考虑所得税的影响。
1）2017年该项批存货未实现内部交易损益=（1000-700）*30%=90（万元）
2）2017年合并净利润=（1000+2000）-90=2910（万元）
3）2017年少数股东损益=1000*20%-90*20%=182（万元）
该项交易少数股东应承担的损益=90*20%=18（万元）
4）2017年归属于A公司的净利润=2910-182=2728（万元）
或2017年归属于A公司的净利润=2000+1000*80%-90*80%=2728（万元）
%1） 合并财务报表关于内部交易损益的抵消分录：
借：营业收入 1000
贷：营业成本 1000
借：营业成本 90
贷：存货 90
借：少数股东权益 18
贷：少数股东损益 18
【案例延伸1】接基础案例1，若于2017年年末，A公司发现该批存货市场价格快速下跌，对其进行了减值测试。测试结果为每件产品的可变现净值为80万元每套，低于账面价值，因此A公司确认了减值损失。
案情分析：在合并财务报表中，根据实体理论，我们将母子公司视为一体，购买企业A公司本期期末购进存货的可变现净值为80万元，低于其取得成本100万元，但高于销售企业B的销售成本60万元。因此，应当就全部已确认的减值损失冲回。
A公司个别报表已计提的存货跌价准备=（100-80）*3=60（万元）
合并报表关于存货跌价准备的抵消分录：
借：存货——存货跌价准备 60
贷：资产减值损失 60
同时在合并报表中，母公司A转回了60万元的资产减值损益，销售方B公司的少数股东也应当按比例增加损益。
借：少数股东损益 12
贷：少数股东权益 12
【案例延伸2】衔接上例，假定考虑企业所得税，A、B公司适用的税率为25%，期初递延所得税资产和递延所得税余额为0，其他条件不变。
案情分析：A公司在编制合并财务报表时，需要对企业集团未实现内部交易损益予以合并抵消处理，并由此使得该项存货的账面价值和计税基础产生差异。站在税法的角度上来看，计税基础是B企业将产品出售给A企业的价格；站在集团内部角度上来看，所承认的账面价值是B公司的生产成本。为了全面反映所得税产生的影响，应根据存货的账面价值和计税基础差异，同时考虑已确认的资产减值损失，来确认相关递延所得税资产。产生的递延所得税资产=（90-60）*25%=7.5（万元）
在基础案例的抵消分录上，应增加所得税的影响：
借：递延所得税资产 7.5
贷：所得税费用 7.5
同时也应当再考虑所得税对少数股东损益的影响：
借：少数股东损益 1.5（7.5*20%）
贷：少数股东权益 1.5（7.5*20%）
【案例延伸3】接上例，2018年A公司对外将2017年购入的存货对外销售2套，期末结存1套，每套产品的可变现净值为60万元。A公司2018年未发生关联方交易，所得税税率为25%，其他条件不变，在此基础上A公司连续编制合并财务报表。
案情分析：本期售出上期结存的2套产品，仍未售出1套。在合并报表中，重述上期抵消分录后，首先应当对A公司个别报表中结转的资产减值损失予以转回，该存货本期可变现净值为60万元，既低于向B企业购进该商品的成本100万元，也低于销售企业B的生产成本70万元，冲回的金额必须以购买企业的购进成本和销售企业的销售成本两者差额为限，因此只能对该批存货共冲回30万元的跌价准备，超出的10万元是合并报表中承认的资产减值损失。因为上期已经对每套产品冲回了20万元的减值准备，所以本期只能够冲回10万元的减值准备。然后再考虑所得税和少数股东损益事项。
1）抵消上期内部交易损益：
借：年初未分配利润 90
贷：营业成本 90
借：存货——存货跌价准备 60
贷：年初未分配利润 60
借：递延所得税资产 7.5
贷：年初未分配利润 7.5
借：少数股东权益 4.5
贷：年初未分配利润 4.5
2） 抵消本期销售商品多转回的存货跌价准备：
借：营业成本 40（60*2/3）
贷：存货——存货跌价准备 40(60*2/3)
3） 抵消本期个别报表上多计提的存货跌价准备
借：存货——存货跌价准备 10（30-20）
贷：资产减值损失 10（30-20）
4） 确认本期期末存货的为实现内部销售损益
借：营业收入 30【（100-70）*1】
贷：营业成本 30【（100-70）*1】
5） 调整合并财务报表中的递延所得税资产
2018年末，合并财务报表中存货的账面价值60万元，计税基础为100万元，合并财务报表中应确认递延所得税资产余额=（100-60）*25%=10（万元），由于A公司个别财务报表中已确认递延所得税资产=40*25%=10（万元），所以本期合并财务报表中递延所得税资产的调整金额=10-10-7.5（期初）=-7.5（万元），即转回上期确认的7.5万元递延所得税资产，分录如下：
借：所得税费用 7.5
贷：递延所得税资产 7.5
6） 调整合并报表中的少数股东损益
2018年A公司售出结存的2套商品，并且未发生其他关联方交易。 该项内部逆流交易的抵消增加子公司净利润，因此增加少数股东损益，进而增加少数股东权益。
借：少数股东损益 12（30*2*20%）
贷：少数股东权益 12（30*2*20%）
（二）顺流交易
【基础例题2】甲公司于2018年5月12日从取得乙公司70%的股权，能够对乙公司实施控制。 2018年6月30日甲公司将其自行生产的一项产品销售给乙公司作为固定资产，该固定资产用于行政办公。 该项产品的生产成本为800万元，甲公司取得销售收入1160万元。 乙公司以取得固定资产的成本入账，预计使用寿命为3年，年限平均法计提折旧，净残值为0。 该固定资产运抵乙公司后无需安装，当日即投入使用。 假定所得税率为25%。
案情分析： 母公司甲向其子公司出售产品，出售时未实现内部交易损益为360万元。 作为固定资产使用的产品，商品价值通过计提折旧实现，未实现内部交易损益在计提折旧的过程中逐步实现。 乙公司当年对该项固定资产计提6个月的折旧，即实现了60（360/3/2）万元的未实现内部交易损益。 同时固定资产在合并报表中的账面价值为800万元，而计税基础为1100，产生了75万元的递延所得税资产，这个金额也可以看作是虚增的固定资产原价与冲减多提折旧的差额再乘以税率确认。 与逆流交易不同的是，少数股东无需承担未实现内部交易损益，合并报表中应全额抵销"归属于母公司所有者的净利润"。 甲公司编制合并抵消分录的会计处理如下：
1）抵消当年未实现的内部交易损益
借：营业收入 1160
贷：营业成本 800
固定资产 360
2）抵消当年多计提的折旧
借：固定资产——累计折旧 60
贷：管理费用 60
3）确认本年的递延所得税资产
借：递延所得税资产 75
贷：所得税费用 75
【例题延伸】接上例，2018年12月31日，甲公司需连续编制合并报表。当年未发生关联方交易，其他条件不变。
案情分析：连续编制合并财务报表，首先应当重新编制往年的抵消分录，并且将其中涉及利润表科目替换成年初未分配利润。再考虑抵消本期个别报表多计提的固定资产折旧，同时也要转回原已确认的递延所得税资产。本期个别报表中多计提的折旧为120万元，应当转回的递延所得税资产金额=（虚增的原值-第一年折旧-第二年折旧）*25%-（虚增的原值-第一年折旧）*25%=本期折旧*25%
1） 抵消上期未实现的内部交易损益
借：年初未分配利润 360
贷：固定资产 360
借：固定资产——累计折旧 60
贷：年初未分配利润 60
借：递延所得税资产 75
贷：所得税费用 75
2） 抵消本年多提的折旧
借：固定资产——累计折旧 120
贷：管理费用 120
3） 确认本年的递延所得税资产
借：所得税费用 30
贷：递延所得税资产 30
【补充例题】A公司于2016年2月15日取得的B公司70%股份，能够对B公司实施控制。同年4月12日从无关联关系的第三方购买C公司20%股份，能对C公司的生产经营产生重大影响。2016年12月31日，B公司将一项知识产权以600万元出售给C公司，出售时在B公司的账面价值为400万元，出售后未在C公司摊销。假设不考虑相关税费。
案情分析：因为A公司并未直接参与内部交易，所以在A公司个别报表中无需进行会计处理。在合并报表中，我们将A公司与其子公司B视为一个经济实体，该实体向C公司出售资产，因此可以视同为顺流交易。在合并报表中，应当抵消对C公司的长期股权投资。由于出售方是A的子公司B企业，所以B企业的少数应当承担该部分的未实现内部交易损益
A公司合并抵消分录：
借： 资产处置损益 40【（600-400）*20】
贷：长期股权投资——C公司 40【（600-400）*20】
借： 少数股东权益 12（40*30%）
贷： 少数股东损益 12（40*30%）
四、非同一控制下取得子公司初始股权时点未实现内部交易损益会计处理
投资方对被投资方进行投资时，常常会出现投资时点被投资方资产与负债账面价值和公允价值产生差异的情况。编制合并财务报表时，子公司提供其账面价值持续计算的报表项目，而母公司初始取得股权时，以公允价值为基础持续计算。因此需要将购买日子公司相关资产或负债产生差异的部分予以调整，这种调整应当在合并工作底稿中进行，实际上是该差异部分在合并财务报表中模拟入账。下面节选2018年注册会计师真题说明：
【基础例题3】2017年9月1日，甲公司以9000万元的价格从非关联方购买丁公司70%股权，款项已用银行存款支付，丁公司股东的工商变更登记已办理完成。购买日丁公司可辨认净资产公允价值为12000万元（含未确认的无形资产公允价值1200万元），除原为确认的无形资产外，其余各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同。上述无形资产系商标权，采用直线法摊销，预计使用10年，预计无残值，甲公司根据企业会计准则的规定将购买日确定于2017年9月1日。丁公司个别资产负债表中所列示的实收资本为10000万元，盈余公积为80万元，未分配利润为720万元。2017年9月1日至12月31日实现净利润180万元，发放现金股利50万元。甲公司按10%提取盈余公积，所得税率为25%。
案情分析：母公司首先应当按照购买日的公允价值对相关资产进行调整，将增值部分计入资本公积。当年无形资产使用4个月，须补提4个月的折旧。然后，计算按公允价值计量得到的净利润。其次，将母公司对子公司的投资核算方法从成本法调整为权益法，再编制相关的调整抵消分录。
计算相关项目：
合并商誉=合并成本-母公司享有子公司购买日净资产的公允价值的份额=9000-（12000-1200*25%）*70%=810
2017年按购买日公允价值持续计算的净利润=180+40-10=210（万元）
2017年调整后年末未分配利润=年初未分配利润+调整后的净利润-提取的盈余公积-分配股利=720+210-180*10%-50=862
2017年权益法下对丁公司的投资收益=210*70%=147
2017年权益法下长期股权投资的余额=9000+147-50*70%=9112
少数股东损益=210*30%=63
少数股东权益=（10000+900+98+862）*30%=3558
1） 调整子公司的评估增值
借： 无形资产 1200
贷： 资本公积 1200
借： 资本公积 300
贷： 递延所得税负债 300
2）对无形资产购买日增值补提的摊销
借：管理费用 40
贷：无形资产 40
借：递延所得税负债 10
贷：所得税费用 10
3）成本法调整为权益法
借：长期股权投资 147
贷：投资收益 147
借：投资收益 35
贷：长期股权投资 35
4） 长期股权投资与所有者权益抵消
借：实收资本 10000
资本公积 900
盈余公积 98
未分配利润 862
商誉 810
贷：长期股权投资 9112
少数股东权益 3558
5） 抵消投资收益与利润分配相关项目
借：投资收益 147
少数股东损益 63
年初未分配利润 720
贷：提取盈余公积 18
向股东分配利润 50
年末未分配利润 862
主要参考文献：
1. 中国注册会计师协会。2019年注册会计师全国统一考试辅导教材——会计.中财政经济出版社
2. 东奥会计在线.2019年度注册会计师全国统一考试辅导用书—轻松过关1.北京科学技术出版社.2019
3. 财政部 .《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》（财政部财会 [2014] 10 号）. 经济科学出版社 .2014
4. 龚素英,贝洪俊.集团内部逆顺销交易中少数股东损益的会计核算.中国注册会计师.2017(12)
